Aktualności

 

Rozliczanie strat z lat poprzednich

Przegląd Podatku Dochodowego nr 1 (265) z dnia 01.01.2010 r.

Strata podatkowa powstaje, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów. Podatnik, który w ubiegłym roku poniósł stratę, może uwzględnić ją w kolejnych latach i dzięki temu zapłacić niższy podatek. W związku z kryzysem gospodarczym coraz więcej podatników będzie korzystać z tej możliwości. Przypominamy więc zasady dokonywania tych odliczeń.

3.1. Straty rozliczane przez podatników PIT

Odliczana strata musi być z tego samego źródła przychodów

Strata z danego źródła przychodów może być rozliczona z dochodami z tego samego źródła (art. 9 ust. 3 updof).
 

Przykład

Podatnik jest wspólnikiem spółki cywilnej, która prowadzi działalność handlową. W 2009 r. działalność ta przyniosła stratę. Podatnik ma też inne źródło przychodów - dochody z najmu niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Straty poniesionej w ramach spółki cywilnej podatnik nie może odliczyć od dochodów z najmu.

Przykład

Przedsiębiorca prowadzi dwa rodzaje działalności: praktykę lekarską i sklep ze sprzętem rehabilitacyjnym. Na działalności handlowej poniósł stratę. Może ją odliczyć od dochodu z praktyki lekarskiej, ponieważ jest to jedno źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Istnieje możliwość potrącenia straty, poniesionej przed likwidacją działalności gospodarczej, od dochodu wypracowanego po jej ponownym uruchomieniu, bez względu na to, czy zakresy działalności poprzedniej i obecnej pokrywają się ze sobą.
 

Przykład

Podatnik w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego. Poniósł stratę w kwocie 20.000 zł i zlikwidował prowadzoną działalność. W 2009 r. ponownie podjął wykonywanie działalności gospodarczej, tym razem przedmiotem tej działalności były usługi transportowe. Za 2009 r. uzyskał dochód w kwocie 46.000 zł. W zeznaniu rocznym składanym za ten rok podatnik dokona odliczenia 50% straty za 2005 r., tj. 10.000 zł.

Również podatnicy, którzy zawiesili prowadzenie działalności gospodarczej na zasadzie określonej w art. 14a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.), mogą, po jej wznowieniu, podjąć odliczanie straty.

Także w okresie zawieszenia prowadzenia działalności podatnicy mogą, w ograniczonym zakresie, uzyskiwać przychody i ponosić koszty, mają więc szansę na osiągnięcie dochodu, umożliwiającego odliczanie straty.

Ramy czasowe odliczania strat

Strata poniesiona w danym roku obniża dochód uzyskany w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Zastosowanie tej zasady w praktyce oznacza, że stratę poniesioną w 2009 r. można rozliczyć z dochodami uzyskanymi w latach 2010-2014. Przy czym w którymkolwiek z tych lat odliczenie nie może przekroczyć 1/2 kwoty straty za 2009 r. Strata nierozliczona w latach 2010-2014 przepada.
 

Przykład

W zeznaniu za 2007 r. wykazano stratę w wysokości 50.000 zł. W następnym roku podatnik osiągnął z tego samego źródła przychodów dochód w kwocie 57.000 zł. Pomimo że wielkość dochodu z 2008 r. mogłaby pokryć całą stratę z roku poprzedniego, to odliczeniu uległa jedynie jej połowa, tj. 25.000 zł. Rok 2009 podatnik zamknął dochodem równym 19.000 zł, co sprawiło że do odliczenia w 2010 r. lub latach następnych pozostała jeszcze część straty w wysokości 6.000 zł.

Przykład

Zarówno w 2007 r., jak i w 2008 r. podatnik poniósł straty z działalności gospodarczej w kwocie odpowiednio: 20.000 zł i 14.000 zł.

W 2009 r. podatnik osiągnął dochód w wysokości 52.000 zł. W rozliczeniu za ten rok może odliczyć 17.000 zł tytułem pokrycia strat (50% straty z roku 2007 i 50% straty z roku 2008).

Przykład

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W 2009 r. poniósł stratę w kwocie 53.000 zł. Przyjmując, że wysokość dochodów za lata 2010-2014 pozwoli na odliczenie straty za 2009 r. w wysokości 50.000 zł, podatnik straci możliwość uwzględnienia straty w wysokości 3.000 zł.

Forma opodatkowania a odliczenie straty

Możliwość rozliczania straty mają przedsiębiorcy, którzy ponieśli ją z działalności gospodarczej opodatkowanej według skali podatkowej. Także wybór podatku liniowego nie pozbawia podatnika prawa do rozliczenia straty - zarówno tej poniesionej w okresie opodatkowania podatkiem liniowym, jak i tej, będącej efektem działalności opodatkowanej według skali podatkowej.

Na podstawie art. 9 ust. 5 updof, również podatnicy uzyskujący przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą odliczać stratę poniesioną w latach poprzednich. Jednak ze względu na specyfikę ryczałtu - brak kategorii dochodu oraz kosztów uzyskania przychodu - może to dotyczyć wyłącznie straty powstałej wówczas, gdy podatnicy ci byli opodatkowani według skali podatkowej bądź stawką liniową podatku dochodowego. Należy zaznaczyć, że u ryczałtowców stratę odlicza się od przychodu.
 

Przykład

Podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną według skali podatkowej. W zeznaniu rocznym za 2008 r. wykazał stratę. W 2009 r. podatnik opłacał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Podatnik miał prawo w 2009 r. pomniejszyć przychód o 50% straty poniesionej w poprzednim roku podatkowym.

Jeśli podatnik uzyskuje przychody z działalności gospodarczej opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu i dokonuje odliczeń od przychodów strat z lat ubiegłych, wówczas dokonuje odliczeń od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają poszczególne przychody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów.
 

Przykład

W 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną według skali podatkowej. Poniósł wówczas stratę w wysokości 22.000 zł. Na 2009 r. podatnik wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Od przychodu za 2009 r. może maksymalnie odliczyć stratę w kwocie 11.000 zł.

W 2009 r. kwoty przychodów podatnika objętych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wyniosły 80.000 zł,

w tym przychód opodatkowany stawką:
 

        - 17% 

45.000 zł,

        - 8,5% 

15.000 zł,

        - 3% 

20.000 zł.

Udział procentowy przychodów podatnika opodatkowanych różnymi stawkami ryczałtu w ogólnej kwocie przychodów objętych ryczałtem wyniósł dla stawki:
 

        - 17% (45.000 zł : 80.000 zł) x 100 

56,25%,

        - 8,5% (15.000 zł : 80.000 zł) x 100 

18,75%,

        - 3% (20.000 zł : 80.000 zł) x 100 

25,00%.

Strata poniesiona w 2008 r. do odliczenia od przychodów opodatkowanych według poszczególnych stawek ryczałtu wyniesie dla stawki:
 

        - 17% (11.000 zł x 56,25%) 

6.187,50 zł,

        - 8,5% (11.000 zł x 18,75%) 

2.062,50 zł,

        - 3% (11.000 zł x 25%) 

2.750,00 zł.

 

Podatnik nie odliczy straty z działalności gospodarczej, jeśli podlega opodatkowaniu w formie karty podatkowej. W tym przypadku wysokość podatku dochodowego ustala naczelnik urzędu skarbowego w decyzji wydanej odrębnie na każdy rok podatkowy. Wysokość stawki miesięcznej karty podatkowej nie zależy od wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, lecz m.in. od rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby mieszkańców w miejscowości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza, liczby zatrudnionych pracowników, liczby przepracowanych godzin (przy wolnych zawodach).

Zmiana formy prowadzenia działalności a możliwość odliczenia straty

W przypadku osób fizycznych zmiana formy prowadzenia działalności z działalności prowadzonej samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej (lub innej spółki osobowej) i odwrotnie - pozostaje bez wpływu na prawo do rozliczenia straty z tego źródła przychodów. W każdej sytuacji podatnikiem jest ta sama osoba fizyczna. Ponadto prawo do rozliczenia straty z tego źródła przychodów podatnik zachowuje również w przypadku zmiany formy opodatkowania z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
 

Przykład

W 2008 r. podatnik był wspólnikiem trzyosobowej spółki cywilnej. Spółka zakończyła rok stratą. W 2009 r. podatnik wycofał się ze spółki i rozpoczął prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Od dochodu uzyskanego w 2009 r. podatnik może odliczyć stratę poniesioną przez spółkę w 2008 r., w wysokości proporcjonalnej do jego prawa w udziale w zysku spółki.

Odliczenie straty a inne tytuły odliczeń

Ustalając kwotę straty do odliczenia, należy brać pod uwagę także inne odliczenia. W przypadku zbiegu odliczeń np. z tytułu darowizny i strat z lat ubiegłych, gdy dochód jest niewystarczający, aby skorzystać z obu tytułów odliczeń, trzeba pamiętać, że darowizna może być odliczona tylko w roku, w którym została przekazana, natomiast stratę można odliczać przez pięć kolejnych lat.
 

Przykład

Załóżmy, że przedsiębiorca w zeznaniu rocznym za 2009 r. wykaże dochód w wysokości 30.000 zł. W 2008 r. z działalności gospodarczej poniósł stratę w wysokości 60.000 zł. W zeznaniu za 2009 r. mógłby odliczyć od dochodu 50% kwoty straty z poprzedniego roku, tj. 30.000 zł. Jednakże w 2009 r. podatnik darował 1.800 zł na cele kultu religijnego. Tę darowiznę podatnik ma prawo również odliczyć od dochodu. W zeznaniu podatkowym za 2009 r. podatnik odliczy od dochodu:
 

        - darowizny w wysokości 

1.800 zł,

        - stratę z 2008 r. w wysokości 

28.200 zł.

W rezultacie w zeznaniu za 2009 r. podatnik nie wykaże dochodu do opodatkowania.

Nieodliczona strata z 2008 r. w kwocie 31.800 zł podlega rozliczeniu z dochodami uzyskanymi w latach 2010-2013.

Z rozliczeniem straty nie trzeba czekać do końca roku

Z ogólnych zasad rozliczania straty wynika, że stratę podatnik może rozliczyć w następnym roku podatkowym. Można ją odliczyć już w trakcie roku podatkowego. Taka praktyka jest zgodna z:

·      art. 26 ust. 1 updof - dla opłacających podatek według skali podatkowej,

·      art. 30c ust. 2 updof - dla opodatkowanych podatkiem liniowym,

·      art. 21 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.) - dla uzyskujących przychody opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym.

Podatnicy w oparciu o powołane przepisy mogą rozliczać stratę z 2009 r. odpowiednio na etapie ustalania zaliczek na podatek lub ryczałtu za poszczególne miesiące 2010 r.
 

Przykład

Przedsiębiorca w 2009 r. poniósł stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 6.000 zł. W marcu 2010 r. osiągnął dochód (narastająco od początku roku) w wysokości 3.500 zł, co pozwoliło mu odliczyć stratę w wysokości 3.000 zł (50% x 6.000 zł).

Opłacanie co kwartał zaliczek na podatek dochodowy nie jest przeszkodą w rozliczaniu w trakcie roku strat z lat poprzednich. W tym przypadku zaliczki ustala się tak samo jak zaliczki miesięczne.

Natomiast stratę przypadającą do odliczenia od dochodu za rok, w którym są opłacane zaliczki uproszczone, podatnik będzie mógł odliczyć dopiero w zeznaniu rocznym. Zaliczki uproszczone wpłaca się bowiem w wysokości 1/12 podatku należnego za rok podatkowy, którego dochód z działalności jest podstawą obliczeń. Zaliczkę pomniejsza się jedynie o zapłacone, w danym roku podatkowym, składki zdrowotne (do wysokości 7,75% podstawy wymiaru składki).

3.2. Straty rozliczane przez podatników CIT

Przychody i koszty, których nie uwzględnia się przy ustalaniu straty

W myśl art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Przy ustalaniu straty przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie uwzględnia się:

·      przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

·      przychodów wymienionych w art. 21 i 22 updop oraz kosztów uzyskania tych przychodów,

·      strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

·      strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Rozliczanie straty w czasie

Z powołanego art. 7 ust. 5 updop wynika, że:

·      strata poniesiona w roku podatkowym pomniejsza dochód w latach następnych,

·      rozliczenie straty może nastąpić w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych,

·      w danym roku odliczone może być nie więcej niż 50% straty.

O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym, decyduje podatnik. Racjonalnym rozwiązaniem jest odliczanie strat z uwzględnieniem kolejności, w jakiej powstały, gdyż dla rozliczenia najstarszej straty mamy najmniej czasu.
 

Przykład

Rok podatkowy spółki akcyjnej jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Za 2009 r. spółka uzyskała dochód w wysokości 35.000 zł. Spółka ma do odliczenia straty w kwocie:

·      80.000 zł wykazane w zeznaniu złożonym za 2007 r.,

·      25.000 zł wykazane w zeznaniu złożonym za 2008 r.

Załóżmy, że w zeznaniu za 2009 r. spółka odliczy od dochodu 35.000 zł straty z 2007 r.

W następnych latach podatkowych pozostało do odliczenia 45.000 zł straty z 2007 r. (do rozliczenia tej straty pozostały 3 lata) i 25.000 zł straty z 2008 r. (do rozliczenia tej straty pozostały 4 lata).

Przepisy podatkowe nie wykluczają możliwości odliczania strat z lat ubiegłych w trakcie roku podatkowego. Zatem podatnicy mogą sami zdecydować, czy stratę rozliczą po zakończeniu roku podatkowego (w zeznaniu rocznym), czy dokonają tego już w trakcie roku, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym, decyduje podatnik. W przypadku zbiegu odliczeń od dochodu np. z tytułu darowizny i strat z lat ubiegłych, gdy dochód jest niewystarczający, aby skorzystać z obu tytułów odliczeń, należy pamiętać, że darowizna może być odliczona tylko w roku podatkowym, w którym została przekazana, natomiast stratę można odliczać przez pięć kolejnych lat podatkowych.

Rozliczanie strat a rok podatkowy

Trzeba pamiętać, że rok podatkowy osób prawnych nie zawsze pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Jeżeli ustawowy okres okazuje się niewystarczający do zrekompensowania straty, warto rozważyć taką zmianę, która spowoduje znaczne wydłużenie roku podatkowego. Stosownie do art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Tę regulację można wykorzystać do rozliczenia nieodliczonych strat z lat poprzednich.
 

Przykład

Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w roku 2004. Za okres ten poniósł stratę w wysokości 860.000 zł. W latach 2005-2008 rozliczył zaledwie 450.000 zł z kwoty tej straty.

Z analizy przeprowadzonej przez podatnika wynika, że dochody umożliwiające całkowite zniwelowanie straty z roku 2004 pojawią się dopiero w 2010 r.

Podatnik postanowił zatem maksymalnie wydłużyć ostatni rok podatkowy, w którym może skorzystać z prawa do odliczenia straty. Zgodnie z treścią zawiadomienia przesłanego do urzędu skarbowego, rok ten trwa od 1 stycznia 2009 r. do 30 listopada 2010 r.

Rozliczanie strat przedsiębiorców przekształcanych

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 4 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Oznacza to, że o wysokość straty poniesionej przez spółkę kapitałową przekształconą w inną spółkę kapitałową może obniżyć swój dochód spółka powstała z tego przekształcenia (z uwzględnieniem przedziału czasowego, w którym można tego dokonać, i wielkości odliczenia). Przy czym przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową może oznaczać przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną lub spółki akcyjnej w spółkę z o.o.
 

Przykład

Spółka z o.o. poniosła straty w latach 2004-2007. We wrześniu 2008 r. została przekształcona w spółkę akcyjną. Na dzień przekształcenia zostały zamknięte jej księgi. Spółka z o.o. sporządziła zeznanie za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2008 r. do dnia rejestracji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia, w którym odliczyła straty z lat 2004-2007 (w wysokości 50% kwot tych strat).

Rok podatkowy spółki akcyjnej trwał od dnia jej rejestracji do 31 grudnia 2008 r. Spółka powstała w wyniku przekształcenia zachowuje prawo do odliczenia straty podatkowej, dlatego w zeznaniu podatkowym złożonym za ten rok spółka akcyjna odliczyła pozostałe do odliczenia wartości strat spółki z o.o. z lat 2004-2007.

Otwarcie likwidacji a możliwość odliczenia straty

Zachowanie ciągłości bytu prawnego spółki z o.o. po otwarciu postępowania likwidacyjnego ma ten skutek, że spółka zachowuje prawo do rozliczenia strat z działalności poniesionych w poprzednich latach podatkowych. Dotyczy to zarówno straty poniesionej przed postawieniem spółki w stan likwidacji, jak i w okresie likwidacji.
 

Przykład

W dniu 1 lipca 2009 r. spółka z o.o. została postawiona w stan likwidacji. Likwidacja zakończyła się 31 grudnia 2009 r. wykreśleniem spółki z rejestru. Za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. spółka poniosła stratę, a za rok podatkowy od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. osiągnęła dochód. Od tego dochodu spółka miała prawo odliczyć maksymalnie 50% straty. Pozostała część straty nie będzie podlegała rozliczeniu wobec ustania bytu prawnego spółki.


 

 

Biuro Rachunkowe
ARKA Sp. z o.o.